案情

G市某房地产公司于2004年利用形式“合法”的拍卖程序，将其市场价值3亿多元的不动产仅以1.3亿元出售，2006年某市地税局稽查局在对该公司进行稽查时，认为以该拍卖价格作为计税依据明显偏低。通过对当年度类似物业成交价格的广泛取证，该稽查局按照税收征管法第三十五条的规定对该不动产拍卖行为进行税收核定征收，确定该拍卖行为计税依据为3亿元并对其应缴税（费）额和滞纳金执行入库，税务机关将拟核定的结果告知房地产公司并告知其对该结果有提出异议的权利并需提供相关证据，该公司在法定期限内未提出异议。后该公司不服，以税务机关利用核定权否定合法民事交易为由，按法定程序向法院提起行政诉讼，G市法院考虑到拍卖价格与市场交易价格悬殊较大，最终支持税务机关的核定行为。

分歧

对已经通过拍卖形式进行的民事交易，而且是形式合法的拍卖行为，税务机关可否以拍卖价格明显偏低为理由，不采用拍卖价格而已其核定的交易价格为计税依据。对此，有两种意见：

第一种意见认为税务机关对此应税行为有价格核定权，因为税收对纳税人来说既是法定义务，同时又是其进行交易活动的经济成本之一，纳税人很可能利用信息的不对称，向税务机关申报较低的计税价格。为维护公平的税收环境和“应收尽收”依法征税原则，税务机关应该按照税收征管法第三十五条关于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，税务机关有权核定其应纳税额”的规定，行使税收核定征收权，对纳税人的交易价格进行核定，以核定价格作为计税依据。拍卖行为作为交易行为实现形式的一种，税务机关理应对其有核定征收权。

第二种意见认为税务机关对此应税行为无价格核定权，因为民事行为是当事人意思自治行为，如何确定价格应是交易双方在意思表示一致的基础上进行确定，第三方或其他部门对此民事行为不应有干预权。

评析

本案二审法院最终支持税务机关的做法，判决税务机关胜诉。笔者认为本案中二审法官的观点是合法合理的，理由如下：

1.税收法律关系与民事法律关系是独立的受不同法律调整的法律关系。一项民事交易行为，从民事法律的角度其构成平等主体之间的财产关系，如果其同时满足应税行为的条件，从税收法律的角度其构成与税务机关之间的税收征纳行政法律关系。而且税收法律关系是以民事法律关系为前提的，如民事交易行为取消，则以其为基础征收的税款则应予以退还。但这并不说明征税行为完全依赖于民事法律关系，因为税收作为民事交易的一种经济成本，纳税人总是希望能将其降至最低，甚至采取一些规避的方式，通过合法形式掩盖实质交易，以形式的“低价”掩盖实质的“高价”，达到尽量少缴税款的目的。如果当事人民事法律关系的各形式要件完全合法，而与其真实交易情况不符，税务部门无法从民事法律的角度否定其交易行为的合法性，只能采用交易价格作为计税依据的话，必然造成国家税款的流失。因此，税法为解决这种困境，赋予了税务机关一种特殊的自由裁量权力，即在认为纳税人交易价格明显偏低，又无正当理由时，可以对交易行为进行核定征收（税收征管法第三十五条），税务机关在民事交易价格的认定上具有了突破当事人“意思自治”价格的权力，可以根据对周边或同类交易价格等情况，为相应民事交易行为确定“合理”价格并以此为依据计算纳税人应纳税款。因此，本案中税务机关是有权对“形式合法”的拍卖行为进行核定征收的。

2.税收核定权是税务机关推定 “实际”交易价格的自由裁量权力，必须以合法合理行使为前提。税务机关行使税收核定权尽管不是以民事主体“合意”的交易价格为计税基础，但也不是脱离应税行为（民事行为）独立存在的，而是应以避免纳税人恶意筹划少缴税款为目标，尽量还原交易行为的真实价格。但税务机关这种“推定”权力，必须在一定限度内进行，否则将会对正常的民事交易产生不利影响，因为税收关系是以民商事行为为发生前提的，税收成本也是纳税人进行正常民商事活动所计算的利益成本之一，以交易价格作为计税依据使纳税人从事民商事活动有了比较明确的预期。税收核定权如果能够轻易打破民商事活动的预期，不禁使人担心税务机关如果滥用核定权，随意“推定”交易价格，交易双方该以何为依据缴税，纳税人利益如何得到保障。因此，税收核定权必须在合法合理的边界内行使，否则，其就属于滥用权力的行为，必须依据行政诉讼法第五十四条的规定，予以撤销或变更。判断税收核定权是否合法合理行使，应关注以下几个方面：一是税务机关是否履行了充分取证的义务。税务机关必须对交易双方“价格明显偏低”的判定承担举证责任，要确保相关证据的合法性、真实性、关联性；二是税务机关核定征收的计税方法是否符合法律要求。税务机关采取何种计税方式进行核定，如参照同类或类似行业方法或成本加合理费用、利润方法或耗用原材料推断法等，要符合税收法规政策的规定，如果法规规定核定计税方法优先顺序的，要优先选择排在前面的方法。三是税务机关是否告知纳税人对核定结果享有异议权。《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”，这条规定赋予了被核定征收税款的纳税人异议权，是防止核定征收权力不被税务机关滥用的有效渠道，要求税务机关在作出核定征收决定之前，应该将拟核定的结果告知纳税人，并告知其在一定时间有提出异议的权利。纳税人如果不能提供有异议的相关证据，则应以税务机关的核定结果来征税。本案中，该税务机关行使税收核定权符合了以上合法合理的三个判定条件，因此，G市法院的判决是正确的。


（作者单位： 武汉大学法学院 广州市中级人民法院）
中国政府 匈牙利政府


关于修改中华人民共和国政府和匈牙利人民共和国政府一九八七－－一九九０年科学、教育和文化合作计划的议定书


（签订日期１９８８年９月２０日 生效日期１９８８年９月２０日）
　　中华人民共和国政府和匈牙利人民共和国政府为加强中匈人民的友谊，为发展两国间的科学、教育和文化关系，于一九八七年二月十四日签订了为期四年的科学、教育和文化合作计划。为了更有效地进行合作和更好地考虑双方相互的利益，有必要对合作计划进行修改。为此，双方于一九八七年十二月和一九八八年七月分别在布达佩斯和北京举行谈判，并就如下几点达成协议：

　一、教育
　　第四条　自一九八八年九月开始，双方每年互换１５名奖学金名额。根据派遣国的要求，经接受国的同意延长期限上一年度的大学生、进修人员不占用本年度的互换奖学金名额。
　　双方对每年派出的大学生和进修生的人数、专业，应在前一年的十二月份商定，但在总的费用方面，需保持平衡。派出的大学生在学业开始以前需掌握对方国家的语言，相互交换的或单方面派出的进修生在到达对方国家前也应掌握英语或其它用作媒介的语言。
　　第六条　双方支持在高等学校内相互进行语言和文学教学活动。为此目的，将继续交换语文教师和客座教师（短期讲学教师）。匈方将于一九八八年九月派出一名合格的匈牙利文教师到北京外国语学院任教，为期两年；中方将于一九八八年九月派出一名合格的中文教师到厄特弗什·罗兰科学大学任教，为期二年；中方另于一九八九年九月派出一名新的合格的中文教师到卡尔·马克思经济大学和外贸学院任教，为期二年。双方在图书、教学辅助设备、直观教具等方面支持所派出的教师开展工作。

　二、文化
　　第十二条　双方在本计划期间互派两个艺术团，每个团进行为期两周的访问演出。匈方一九八七年派出杰尔芭蕾舞团，一九九０年派出一起艺术团访华；中方于一九八九年和一九九０年各派出一起艺术团访匈（中方也可考虑把两个团合并于一九八九年派一个大型艺术团访匈）。各方派出的两个艺术团的总人数不超过８０人。
　　在本计划期间，双方各接受一名交响乐队指挥，与对方乐队合作，举行音乐会，为期两周。
　　第十三条　双方在本计划期间互派两个艺术展览。中方将于一九八九年在匈举办展览，展览的内容将于计划中的中国文化日活动一起通过外交途径商定。匈方将于一九九０年在中国举办“裴多菲及其时代”展览。上述展览的时间为一个月，并派随展人员。中方每次展览派出两名随展人员。
　　第十四条　在本计划期间，双方互派共２０人周的代表团和专家，进行访问，以便互通情况和商谈合作问题。具体项目、代表团人数和在对方逗留时间将逐项进行协商。但代表团的人数各不超过两人。
　　第十五条　双方促进两国戏剧机构之间的合作：
　　中国戏剧家协会和匈牙利戏剧家协会之间建立直接联系，并互派一起由２人组成的戏剧家代表团，进行为期两周的访问。中方于一九八九年派出，并于一九九０年接待匈方代表团。
　　第十六条　双方特别关注两国在音乐方面的合作，双方支持：
　　（一）中国音乐家协会和匈牙利音乐家协会之间建立直接联系，并互派一起不超过２人的音乐家代表团，进行为期两周的访问。匈牙利代表团将于一九八八年派出。
　　（二）进行音乐教育和音乐出版方面的合作，为此：
　　１．双方互派一起唱片展览。一九八七年中方派出《中国唱片》展览，一九九０年匈方派出《匈牙利唱片》展览，展期一个月，随展人员两名，为期一周；
　　２．上海音乐学院和匈牙利李斯特音乐学院之间建立直接联系，具体合作事宜由两院直接商定。在举办文化日时，互派一名音乐学院学生和交换文献资料。
　　第十七条　双方支持两国的作家协会之间在文学方面的合作。双方隔年接待对方一个由３人组成的作家代表团，为期两周。匈牙利代表团于一九八八年出访。
　　第十八条　双方促进两国在出版领域的合作：
　　（一）两国出版领导机构：中国国家新闻出版署和匈牙利文教部出版局之间签订直接合作协议。双方互派由两人组成的出版代表团参加在对方举办的文化日活动，访问时间为十天，并举行出版方面的专业会谈。
　　（二）中方于一九八九年、匈方于一九九０年在对方举办图书展览。展览规模、展期、地点以及随展人员将通过外交途径商定。中方由中国国际图书贸易总公司派出。匈方将根据文化日的规模寄出展品，展览结束后将把书籍赠送给教育机构。
　　第十九条　双方支持两国在电影领域的合作。
　　（一）在本计划期间，双方互派一个专业代表团。
　　一九八八年中方派出由２人组成的电影代表团，进行考察，为期两周。
　　（二）一九八九年匈方举办中国电影周，一九九０年中方举办匈牙利电影周。届时双方派遣由３人组成的电影代表团参加对方举办的电影周活动，为期十天。
　　（三）双方在对方国庆节期间互办电影首映式。
　　第二十条　双方支持两国美术家协会之间建立直接联系，并在本计划期间互派一个由２人组成的美术家代表团，为期两周。中方代表团于一九八九年派出，匈方代表团于一九九０年派出。
　　第二十一条　双方支持两国摄影家协会之间建立直接联系。中方邀请由２人组成的匈牙利摄影家代表团于一九八七年访华，为期两周。
　　第二十二条　双方支持两国博物馆之间的合作和交流，并在本计划期间各选择两个重要博物馆建立直接联系。匈方一个博物馆为布达佩斯的中国博物馆。
　　双方于一九八九年至一九九０年期间互派一起２－３人的博物馆工作者代表团，为期两周。
　　第二十三条　双方支持两国国家图书馆之间建立直接联系，互换图书资料。
　　双方互派一个由２人组成的公共图书馆代表团，进行为期十天的访问。中方于一九八八年派出，匈方于一九八九年派出。

　三、财务规定
　　第四十二条　互派人员及艺术团的费用规定如下：
　　（一）互派人员
　　１．双方对根据合作计划来访人员提供免费住宿、负担与专业计划有关的国内（城市间和市内的）交通费，提供免费医疗和优惠药费，以及为代表团和短期考察团、组配备翻译。
　　２．匈方提供每人每天４００福林（为艺术团成员提供每人每天４５０福林）、对逗留期超过２１天者提供每人每月５０００福林的膳食费（包括零用费）。
　　第四十三条　有关列入合作项目的大学生、短期培训生和进修生以及客座教员的规定如下：
　　互派的大学生、短期培训生和进修生。
　　派遣方负担到达对方国家首都间的国际旅费和行李费；接受方除免收学费、住宿费、提供免费医疗、优惠药费、优惠膳食费和支付与学业有关的学术出差费外，另按各国现行的规定，提供适当的能保持生活水平的奖学金。
　　本议定书自签字之日起生效，在一九八七－－一九九０年中匈科学、教育和文化合作计划到期前一直有效。
　　本议定书于一九八八年九月二十日在北京签订，一式两份，每份用匈文和中文写成，两种文本具有同等效力。

　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　　匈牙利人民共和国政府
　　　　　代　　　表　　　　　　　　　　　　　代　　　表
　　　　　　刘德有　　　　　　　　　　　　　　高若·费伦茨
　　　　　（签字）　　　　　　　　　　　　　　（签字）